Что делать с отрицательными курсовыми разницами


Что делать с отрицательными курсовыми разницами



Об авторах 

Olga Subbotkina Ольга Субботкина,
ведущий аудитор

 

Ольга Субботкина окончила Астраханский государственный технический университет по специальности “Финансы и кредит”. В 2004 году получила диплом переводчика в сфере профессиональной коммуникации (английский язык). В 2007 году завершила обучение в аспирантуре по направлению “Экономика и управление народным хозяйством (промышленность)”, присвоена степень кандидата экономических наук. Прошла обучение в Международном институте менеджмента “Астраханлинк” по программе профессионального сертификата в области менеджмента (MBA).  Ольга имеет аттестат в области общего аудита нового образца. Кроме того, в 2005 ей присвоено звание муниципального советника 3 класса.

 

 

Galina Karagodina Галина Мандрыкина,
ведущий аудитор

 

Галина Мандрыкина закончила Волгоградский Государственный Университет, имеет квалификацию экономиста по специальности «Менеджмент». Она является аттестованным специалистом Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России, имеет квалификацию профессионального бухгалтера-главного бухгалтера, бухгалтера эксперта (консультанта) коммерческой организации. Галина также имеет аттестат в области общего аудита.

 

Follow Alinga:

Linkedin Facebook

 

ЕЩЕ НА НАШЕМ САЙТЕ:

 

Alinga Consulting Group
+7 (495) 988-21-91

 

primeglobal

 

Registered with PCAOB


Ты можешь и не заметить, что у тебя все идет хорошо, но налоговая инспекция напомнит (Пьер Данинос).

 

В условиях экономической нестабильности компании, желая обезопасить свои средства от риска обесценения рубля, все чаще прибегают к установлению цены на свои услуги (продукцию) в валюте и условных единицах. Такая возможность - установить обязательства по оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах, предусмотрена п. 2 ст. 317 ГК РФ. Однако, учитывая норму п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» о ведении бухгалтерского учета в рублях, стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли. Если платеж осуществляется в иностранной валюте, то в бухгалтерском и налоговом учете возникают курсовые разницы; если платеж производится в рублях, то в бухгалтерском учете возникают курсовые разницы, а в налоговом учете - суммовые разницы.

 

Бухгалтерский учет

 

В бухгалтерском учете порядок расчета и отражения курсовых разниц регулируется ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденное Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.

 

В соответствии с ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

 

Таким образом, курсовые разницы возникают:

  • на дату совершения операции в иностранной валюте;

  • на отчетную дату.

 

Отметим, не зависимо о того, в валюте производится оплата или в рублях исходя из валютной суммы обязательства, в бухгалтерском учете образуются курсовые разницы. Понятие суммовых разниц в бухгалтерском учете отсутствует.

 

Кроме того, согласно действующему законодательству курсовые разницы могут возникать также и по мере изменения курса валют, если организация предусмотрит такую возможность в учетной политике.

 

При этом согласно п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости полученных и выданных авансов и предварительной оплаты в иностранной валюте (условных единицах) на отчетную дату не производится. Если договором предусмотрена предварительная оплата, то стоимость товаров (работ, услуг) приобретенных или отгруженных компанией принимается к учету по курсу на дату аванса (в части предварительно оплаченной суммы) и на дату отгрузки (приобретения) – в оставшейся части.

 

Курсовые разницы в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих расходов или доходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

 

НДС с курсовых разниц

 

С 1 октября 2011 г. ст. 153 НК РФ дополнена новым п. 4, согласно которому налоговая база в целях исчисления НДС определяется на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), и на эту же дату валюта пересчитывается в рубли.

 

Таким образом, с возникших суммовых разниц на дату окончательной оплаты (как положительных, так и отрицательных) НДС не рассчитывается. Вся суммовая разница подлежит учету целей налога на прибыль в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) или внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ).

 

Этими изменениями был урегулирован спорный вопрос о том, изменяют ли суммовые разницы ранее сформированную базу по НДС. Ранее Минфина России высказывал мнение, что положительные суммовые разницы увеличивают налоговую базу, а отрицательные суммовые разницы, образовавшиеся при последующей оплате, базу по НДС, сформированную в периоде отгрузки товаров (работ, услуг), не уменьшают. Однако суды на практике занимали противоположную позицию.

 

До недавнего времени оставался неясным вопрос о том, как с 01.10.2011 рассчитывать налоговую базу по НДС в том случае, если по договору производилась предварительная оплата. В разъяснениях, выпущенных Минфином, указано, если товар, стоимость которого выражена в условных единицах, отгружается на условиях 100-процентной предоплаты в рублях, то в целях НДС налоговая база определяется исходя из этой суммы без перерасчета по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки. При внесении частичной предоплаты за отгружаемый товар для расчета базы по НДС стоимость товара исчисляется как сумма предоплаты и стоимости неоплаченной части, пересчитанной по курсу на указанную дату (Письма Минфина РФ № 03−07−11/50 от 17.02.2012; Письмо Минфина РФ № 03−07−09/20 от 06.03.2012).

 

Рассмотрим, как курсовые разницы будут отражаться в бухгалтерском учете и повлияют на порядок исчисления НДС у продавца и у покупателя.

 

Курсовые разницы у продавца

 

Договор купли-продажи может предусматривать условие о том, что товар оплачивается в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег покупателем.

 

В такой ситуации необходимо:

 

а) отразить выручку на дату перехода права собственности на товары к покупателю (по курсу иностранной валюты ЦБ РФ, действующему в этот день);

б) пересчитать в рубли дебиторскую задолженность на дату оплаты товара покупателем;

в) возникшие при этом курсовые разницы включить в состав прочих доходов (положительные) или расходов (отрицательные).

 

Пример 1

 

В марте отчетного года ЗАО «Премьер» продало партию товара ООО «Эстель» на сумму 11 800 долл. США (в том числе НДС – 1800 долл. США). Оплатить товар покупатель должен в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа. Договором предусмотрена 50% предоплата. Право собственности на товар переходит к покупателю в момент отгрузки. Курс доллара США составил:

 

- на дату предоплаты- 26 руб/долл. США;

- на дату отгрузки товаров – 26,4 руб/долл. США;

- на дату оплаты товаров – 26,5 руб/долл. США.

 

В бухгалтерском учете ЗАО «Премьер» сделаны следующие записи:

 

 Дебет

 Кредит

 Сумма, руб.                           

 Содержание
бухгалтерской записи

    В момент предоплаты

 51  62.2  153 400 руб.
(11 800 долл. США 50% 26 руб./долл. США)  Получена предоплата за товар  76.АВ  68.2  23 400 руб.
(1 800 долл. США 50% 26 руб./долл. США)  Начислен НДС с аванса

    В момент отгрузки

 62.1  90.1  309 160 руб.
(153 400 руб. + 5 900 долл. США 26,4 руб./долл. США)   Отгружен товар покупателю  90.3  68.2  47 160 руб.
(23 400 руб. + 900 долл. США26,4 руб./долл. США)   Начислен НДС с отгрузки  62.2  62.1  153 400 руб.   Зачтена сумма предоплаты  68.2  76.АВ  23 400 руб.   Принят к вычету НДС с предоплаты

    В момент окончательной оплаты 

 51  62.1  156350 руб.
(5 900 долл. США26,5 руб./долл. США)   Поступила окончательная оплата от покупателя  62.1  91.1  590 руб.
(5 900 долл. США (26,4 руб. – 26,5 руб.))   Отражена положительная курсовая разница. При этом сумма НДС, ранее начисленная, не пересчитывается

 

Если курс иностранной валюты на дату оплаты товара будет меньше, чем на дату его отгрузки, возникает отрицательная курсовая разница. На эту сумму необходимо уменьшить задолженность покупателя. В учете нужно сделать бухгалтерскую запись:

 

Дебет 91.2 Кредит 62 - отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с покупателями.

 

Отрицательная курсовая разница налоговую базу по НДС также не уменьшает, поэтому после поступления оплаты сумму налога, начисленную к уплате в бюджет, не корректируют.

 

Курсовые разницы у покупателя

 

Договором купли-продажи может быть предусмотрено, что оплата приобретаемого товара производится в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег продавцу. В такой ситуации необходимо:

 

а) отразить задолженность перед поставщиком на дату получения ценностей (по курсу иностранной валюты, действующему на этот момент);

б) пересчитать в рубли кредиторскую задолженность на дату оплаты товаров;

в) возникшие при этом курсовые разницы включить в состав прочих доходов (положительные) или расходов (отрицательные).

 

Как положительная, так и отрицательная курсовая разница, возникшая при расчетах с поставщиком, не изменяет стоимость оприходованных товаров. Не влияет она и на сумму «входного» НДС: покупатель рассчитывает НДС, принимаемый к вычету, исходя из того курса условной единицы, который установлен на дату оприходования ценностей.

 

Пример 2

 

Используя данные Примера 1, покажем, какие записи должно сделать ООО «Эстель» в бухгалтерском учете:

 

 Дебет

 Кредит

 Сумма, руб.                           

 Содержание
бухгалтерской записи

    В момент предоплаты

 60.2  51  153 400 руб.
(11 800 долл. США 50% 26 руб./долл. США)   Перечислена предоплата за товар

    В момент оприходования товаров

 41  60.1  262 000 руб.
(153 400 руб.100/118 + 5 900 долл. США 100/11826,4 руб./долл. США)   Оприходован приобретенный товар  19  60.1  47 160 руб.
(900 долл. США 26 руб./долл. США + 900 долл. США 26,4 руб./долл. США)   Отражен НДС по приобретенному товару  60.1  60.2  153 400 руб.  Зачтена сумма предоплаты

    В момент окончательной оплаты 

 60.1  51  156 350 руб.
(5 900 долл. США26,5 руб./долл. США)   Перечислена окончательная оплата продавцу  91.2  60.1  590 руб. (5 900 долл. США (26,4 руб. – 26,5 руб.))   Отражена отрицательная курсовая разница. При этом сумма НДС не пересчитывается

 

Налоговый учет

 

Курсовые разницы

 

В налоговом учете курсовые разницы возникают только в том случае, если обязательство выражено в иностранной валюте и подлежит оплате также в иностранной валюте.

 

Курсовые разницы возникают от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных)), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю (пп. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

 

То есть в налоговом учете курсовые разницы возникают:

  • на дату совершения операции в иностранной валюте;

  • на отчетную дату.

 

Курсовые разницы для целей налогового учета относятся к внереализационным доходам и расходам.

 

Таким образом, переоценке подлежат любое требование и обязательство в иностранной валюте, кроме ценных бумаг и авансов выданных и полученных.

 

Как и в бухгалтерском учете, пересчет стоимости полученных и выданных авансов и предварительной оплаты в иностранной валюте (условных единицах) на отчетную дату не производится. При расчете в валюте разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникают – доходы и расходы отражаются в одинаковых суммах (см. Пример 1).

 

Если договором предусмотрена предварительная оплата, то стоимость товаров (работ, услуг) приобретенных или отгруженных компанией принимается к учету по курсу на дату аванса (в части предварительно оплаченной суммы) и на дату отгрузки (приобретения) – в оставшейся части.

 

Суммовые разницы

 

В отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете суммовые разницы возникают в том случае, если обязательство по договору выражено в иностранной валюте, а оплата производится в рублях по согласованному сторонами курсу. Фактически речь идет об установлении стоимости товаров (работ услуг) в условных единицах.

 

Для целей налогового учета под суммовой разницей понимается разница между суммой возникших обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), и фактически поступившей суммой в рублях.

 

Доход в виде суммовой разницы признается внереализационным доходом, а расход соответственно внереализационным расходом.

 

При методе начисления в соответствии с п. 7 ст. 271 и 272 НК РФ суммовая разница признается доходом или расходом:

  • у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

  • у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

 

Таким образом, налоговый учет предусматривает пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях, на дату принятия к учету и на дату погашения обязательства. В отличие от бухгалтерского в налоговом учете не производится их пересчет на отчетную дату, что приводит к возникновению временных разниц.

 

При этом в случае перечисления (получения) предварительной оплаты, действуют те же правила, что и при возникновении курсовых разниц – сумма дохода (расхода) в части предварительной оплаты принимается к учету по курсу на дату аванса, а в в оставшейся части - на дату отгрузки (приобретения).

 

Курсовые разницы по кредитам и займам

 

Бухгалтерский учет

 

В бухгалтерском учете курсовые разницы, которые возникают при пересчете задолженности по кредитам и займам, а также по начисленным процентам, выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитываются в общем порядке, описанном в разделе «Бухгалтерский учет» данной статьи. Согласно п. 13 ПБУ 3/2006 они отражаются в составе прочих доходов или расходов.

 

То есть при погашении кредита (займа) в случае снижения курса валюты (условной денежной единицы) следует сделать бухгалтерские записи:

 

Дт 66 (67) Кт 51 - погашен кредит (заем) по курсу иностранной валюты, установленному на день перечисления денежных средств кредитору (займодавцу);

Дт 91.2 Кт 66 (67) - отражена в составе прочих расходов отрицательная курсовая разница между суммой кредита (займа), исчисленная по официальному курсу иностранной валюты, на день погашения долга и на день получения денежных средств от займодавца.

 

В случае увеличения курса иностранной валюты (условной денежной единицы) на момент погашения кредита (займа) записи по счетам бухгалтерского учета будут такими:

 

Дт 66 (67) Кт 51 - погашен кредит (заем) по курсу иностранной валюты, установленному на день перечисления денежных средств займодавцу;

Дт 66 Кт 91.1 - отражена в составе прочих доходов положительная курсовая разница между суммой кредита (займа), исчисленная по официальному курсу иностранной валюты на день поступления денежных средств от займодавца и день погашения долга.

 

Пересчет задолженности по кредитам и займам (в том числе в части начисленных процентов) также производится на последнее число каждого месяца.

 

Налоговый учет

 

Если сумма займа выражена и фактически предоставлена в валюте, то учет образующихся при возврате займа курсовых разниц у заимодавца и заемщика аналогичен.

 

Если организация применяет метод начисления, то в целях налогового учета сумма предоставленного в иностранной валюте займа пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на последнее число текущего месяца или на дату погашения займа (если она наступила раньше) (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). Возникающие при этом курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов или внереализационных расходов на последнее число текущего месяца (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

 

Курсовые разницы, возникающие по процентам при применении метода начисления учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) в общем порядке (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

 

Суммовые разницы по кредитам и займам (налоговый учет)

 

В налоговом учете суммовые разницы по договору займа в условных денежных единицах учитываются по-разному у заемщика и заимодавца.

 

Налоговый учет суммовых разниц у заемщика

 

Положительная или отрицательная разница, возникающая при возврате займа, выраженного в условных единицах, классифицируется как суммовая, но не является доходом или расходом в виде суммовых разниц, предусмотренным пп. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письма Минфина России от 31.05.2011 N 03-03-06/4/57, от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662). В указанных пунктах поименованы только разницы, связанные с реализацией или оприходованием товаров, работ, услуг и имущественных прав, а при получении займа факт реализации отсутствует.

 

Если возврату в рублях подлежит сумма меньшая, чем была получена, положительную разницу заемщик учитывает как доход на основании ст. 250 НК РФ, перечень внереализационных доходов согласно которой является открытым.

 

Если заемщик возвращает сумму в рублях в размере большем полученной, возникающую при этом отрицательную разницу Минфин России предлагает рассматривать как плату за пользование займом и учитывать ее в соответствии со ст. 269 НК РФ аналогично процентам. При расчете лимита признания процентов сначала нужно сложить возникшую разницу с процентами и сравнить полученную сумму с предельной величиной. Причем для расчета необходимо использовать норматив, применяемый для долговых обязательств, оформленных в рублях (Письма Минфина России от 30.07.2009 N 03-03-06/1/499 и от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28). Предельная величина может быть равна либо 1,8 ставки рефинансирования Банка России, либо среднему уровню процентов по сопоставимым обязательствам, увеличенному на 20% (абз. 4 п. 1 и п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

 

Моментом признания как положительных, так и отрицательных разниц у заемщика является дата возврата средств заимодавцу. Минфин России считает, что это следует из положений п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ (Письма от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662 и от 15.05.2009 N 03-03-06/1/324).

 

Что касается уплаты процентов по договору займа, выраженному в условных единицах, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно. Так разъясняет Минфин в вышеназванных письмах.

 

Налоговый учет суммовых разниц у заимодавца

 

Как было указано выше, положительные и отрицательные разницы по основному долгу не являются доходом или расходом, предусмотренными п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Причем, по мнению Минфина России, отрицательная суммовая разница по основному долгу не уменьшает налогооблагаемую прибыль заимодавца. В этом случае у заимодавца числится задолженность заемщика, списание которой не учитывается в целях налогообложения. Положительная разница учитывается у заимодавца во внереализационных доходах, поскольку перечень таких доходов является открытым (Письма от 06.10.2005 N 03-03-04/1/251 и от 14.05.2005 N 03-03-01-04/1/256).

 

Положительные суммовые разницы по займу заимодавец признает в налоговом учете на дату погашения обязательства, поскольку их отражение на последнее число отчетного периода НК РФ не предусматривает.

 

Порядок отражения в налоговом учете заимодавца суммовых разниц по процентам аналогичен порядку, применяемому заемщиком. Они учитываются у заимодавца по общим правилам и признаются у заимодавца в составе внереализационных доходов и расходов на дату получения от заемщика процентов (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ).

 


Источник: http://acg.ru/kursovye_i_summovye_raznicy_uchet_i_nalogooblozhenie


Что делать с отрицательными курсовыми разницами

Что делать с отрицательными курсовыми разницами

Что делать с отрицательными курсовыми разницами

Что делать с отрицательными курсовыми разницами

Что делать с отрицательными курсовыми разницами

Что делать с отрицательными курсовыми разницами

Что делать с отрицательными курсовыми разницами

Рекомендуем почитать: